คณะบุคคลเพื่อประหยัดภาษี ทำได้แค่ไหน? วิเคราะห์คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6898/2559

ข้อเท็จจริงของคดี โจทก์ที่ 1 เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทแห่งหนึ่ง ต่อมาได้อ้างว่าแบ่งหุ้นบางส่วนให้แก่บุตร 2 คน ซึ่งบรรลุนิติภาวะแล้ว และร่วมกันจัดตั้ง "คณะบุคคลเจริญมิตร" เพื่อถือหุ้นในบริษัทดังกล่าว หลังจากนั้นคณะบุคคลได้รับเงินปันผลจากบริษัทจำนวนกว่า 5 ล้านบาท และนำเครดิตภาษีเงินปันผลมาคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ทำให้เกิดภาษีชำระเกินจำนวน 467,200 บาท จึงยื่นคำขอคืนภาษี กรมสรรพากรมีคำสั่งไม่คืนภาษี โดยเห็นว่าเงินปันผลดังกล่าวเป็นเงินได้ของบุคคลแต่ละคนที่ร่วมในคณะบุคคล ไม่ใช่เงินได้ของคณะบุคคลที่จะมีสิทธิขอคืนภาษี คดีจึงเข้าสู่การพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง และต่อมาถึงศาลฎีกา ประเด็นสำคัญที่ศาลต้องวินิจฉัย คณะบุคคลเจริญมิตรมีสถานะเป็น "คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล" ตามมาตรา 56 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ หากเป็นคณะบุคคลโดยชอบ ก็อาจมีสิทธิได้รับเครดิตภาษีและขอคืนภาษีได้ แต่หากมิใช่คณะบุคคลที่แท้จริง ก็ไม่มีสิทธิขอคืนภาษี เหตุผลที่ศาลฎีกายกฟ้อง ศาลฎีกาพิจารณาจากพฤติการณ์ทั้งหมดแล้วเห็นว่า การจัดตั้งคณะบุคคลในคดีนี้ไม่มีน้ำหนักเพียงพอที่จะรับฟังได้ว่าเป็นคณะบุคคลที่แท้จริง 1. ไม่มีหลักฐานชัดเจนว่ามีการโอนหุ้นให้บุตรจริง แม้โจทก์จะอ้างว่าแบ่งหุ้นให้แก่บุตรทั้งสองคนแล้ว แต่ไม่มีหลักฐานที่ชัดเจนว่า โอนหุ้นจำนวนเท่าใด โอนเมื่อใด มีการเปลี่ยนแปลงทะเบียนผู้ถือหุ้นหรือไม่ พยานของโจทก์เพียงกล่าวอ้างลอย ๆ โดยไม่มีรายละเอียดรองรับ ศาลจึงเห็นว่าพยานหลักฐานมีน้ำหนักน้อย 2. บุตรไม่ได้รับประโยชน์จากเงินปันผลจริง ข้อเท็จจริงปรากฏว่า เงินปันผลที่ได้รับจากบริษัทไม่ได้มีการแบ่งจ่ายให้แก่บุตรทั้งสองคน แต่ถูกเก็บสะสมไว้ภายใต้การควบคุมของโจทก์ที่ 1 เพื่อใช้เป็นค่าใช้จ่ายด้านการศึกษาในอนาคต ศาลจึงเห็นว่า ดอกผลจากหุ้นไม่ได้ตกแก่บุตรทั้งสองอย่างแท้จริง ผลประโยชน์ทางเศรษฐกิจยังคงอยู่กับโจทก์ที่ 1 3. ไม่มีการดำเนินกิจการร่วมกันในฐานะคณะบุคคล แม้จะมีสัญญาจัดตั้งคณะบุคคล แต่หลังจากจัดตั้งแล้วไม่ปรากฏพฤติการณ์ใดที่แสดงว่ามีการดำเนินงานร่วมกันจริง ทุกอย่างยังคงอยู่ภายใต้การควบคุมของโจทก์ที่ 1 เพียงคนเดียว 4. มีลักษณะเป็นการสร้างหน่วยภาษีขึ้นใหม่ ศาลเห็นว่าพฤติการณ์ทั้งหมดแสดงให้เห็นว่า การนำบุตรเข้ามาเป็นสมาชิกคณะบุคคลมีวัตถุประสงค์หลักเพื่อสร้าง "หน่วยภาษี" ขึ้นมาใหม่ เพื่อให้ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษี เช่น การกระจายฐานภาษี การใช้เครดิตภาษี การขอคืนภาษี มากกว่าการร่วมลงทุนหรือถือครองทรัพย์สินร่วมกันอย่างแท้จริง หลักกฎหมายที่สำคัญจากคำพิพากษานี้ ศาลไม่ได้พิจารณาเพียงรูปแบบของเอกสาร แม้จะมี สัญญาจัดตั้งคณะบุคคล เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากร การจดทะเบียนต่าง ๆ แต่หากข้อเท็จจริงแสดงว่า ผู้ร่วมคณะบุคคลไม่มีสิทธิในทรัพย์สินหรือผลประโยชน์อย่างแท้จริง ศาลย่อมวินิจฉัยได้ว่าคณะบุคคลดังกล่าวไม่มีตัวตนในทางภาษีอากร กล่าวอีกนัยหนึ่ง "ภาษีดูที่เนื้อหาของธุรกรรมมากกว่ารูปแบบของเอกสาร" บทเรียนสำหรับผู้เสียภาษี คำพิพากษานี้เป็นสัญญาณสำคัญว่า การวางแผนภาษีสามารถทำได้ แต่ต้องตั้งอยู่บนธุรกรรมที่เกิดขึ้นจริง หากมีการโอนหุ้นให้บุตรหรือบุคคลอื่น ควรมีหลักฐานที่ชัดเจน เช่น การโอนหุ้นตามกฎหมาย การแก้ไขทะเบียนผู้ถือหุ้น การได้รับสิทธิในเงินปันผลจริง การได้รับผลประโยชน์ทางเศรษฐกิจจริง หากมีเพียงเอกสารจัดตั้งคณะบุคคล แต่การควบคุมทรัพย์สินและผลประโยชน์ยังอยู่กับบุคคลเดิมทั้งหมด กรมสรรพากรและศาลอาจมองว่าเป็นเพียงการจัดรูปแบบธุรกรรมเพื่อประโยชน์ทางภาษีเท่านั้น สรุป คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6898/2559 วางหลักสำคัญว่า การเป็น "คณะบุคคล" ตามประมวลรัษฎากรจะต้องมีความเป็นจริงทั้งในด้านสิทธิ ความเป็นเจ้าของ และการได้รับผลประโยชน์ทางเศรษฐกิจ การมีสัญญาจัดตั้งคณะบุคคลหรือมีเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรเพียงอย่างเดียวไม่เพียงพอ หากข้อเท็จจริงแสดงว่าทรัพย์สินยังเป็นของบุคคลเดิม และผู้ร่วมคณะบุคคลไม่มีส่วนร่วมอย่างแท้จริง ศาลอาจถือว่าเป็นเพียงการสร้างหน่วยภาษีขึ้นมาเพื่อประหยัดภาษี และไม่ให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีตามที่อ้างได้